第85号　競馬払戻金に対する所得課税　

～東京高裁平成28年4月21日判決※1～

1．はじめに

 宝くじやスポーツ振興くじは、特別法によってその払戻金が非課税とされるが、競馬払戻金についてはこれを非課税とする法律がなく、所得税法にも非課税規定がないため、所得課税の対象となる。実務上、競馬の馬券の払戻金や競輪の車券の払戻金等は、営利を目的とする継続的行為から生じたものを除き、一時所得とされる（所得税基本通達34-1(2)）。

 理論的には課税対象であっても、的中馬券（当たり馬券）の払戻窓口での本人確認が困難であるため、競馬払戻金の所得の把握ができていないのが実情である。しかしながら、インターネットで馬券の購入と決済ができる日本中央競馬会のシステムのもとでは、本人確認、購入金額、的中馬券の有無の確認が容易であること、さらにこのシステムを利用して億単位の高額かつ反復継続的な購入が行われるケースも出てきたことから、競馬払戻金に対する課税の在り方が注目されるに至っている。具体的な論点は、競馬払戻金が一時所得（所得税法34条1項）なのか雑所得（同法35条1項）なのか、そして的中馬券だけでなく外れ馬券の購入代金も収入金額から控除できるのかという2点である。

 これについてはすでに最高裁において、競馬払戻金が雑所得にあたり、外れ馬券購入代金も雑所得の必要経費（同法35条2項2号）に算入されるという判断が示されている（最判平成27年3月10日※2。以下「最高裁判決」という。）。最高裁判決は、被告人が上記インターネット・システムを利用し、かつ馬券を自動的に購入できる市販のソフトも用いて、3年間にわたって28億円超の馬券を購入し（このうち、外れ馬券購入代金は約27億円）、30億円超の払戻金を得たという特異性を踏まえ、いずれの所得に該当するかは「文理に照らし、行為の期間、回数、頻度その他の態様、利益発生の規模、期間その他の状況等の事情を総合考慮して判断するのが相当である」とした。すなわち、競馬払戻金が本来は一時的・偶発的所得であるという検察官の主張を退け、被告人がインターネットやソフトを活用して長期間にわたり多数回かつ頻繁に網羅的に馬券を購入して多額の利益を恒常的に上げていることに経済活動の実態を認め、「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」（同法34条1項）には該当せず、それゆえ雑所得に該当すると判断したものである。

  この最高裁判決が、個々の馬券購入について諸事情を総合判断するというものであったため、この判決後も競馬払戻金を一時所得とする課税処分が行われ、それに対する取消訴訟が提起された。そのひとつが上記インターネット・システムを利用して6年間にわたり72億円超の馬券を購入し、78億円超の払戻金額を得ていたケースで、その所得を一時所得とする東京地方裁判所判決があり（東京地判平成27年5月14日判決※3）、その控訴審が本件である。

2.　本判決の事実・争点・判断

 X（原告・控訴人）は、平成17年から6年間にわたり、競馬払戻金で得た所得を雑所得とし、外れ馬券購入代金を雑所得に係る必要経費に算入して確定申告を行った。これに対して所轄の稚内税務署長は、これが一時所得にあたり、一時所得の計算上、収入金額から控除できるのは「その収入金額を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため、又はその生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）」（所得税法34条2項）であることから、外れ馬券購入代金はこれに該当しないものとして、課税処分を行った。

 争点は、この競馬払戻金に係る所得が一時所得または雑所得のいずれに該当するか、また、当該所得金額の計算上、外れ馬券の購入代金を収入金額から控除できるかどうかである。

 第一審の東京地裁は、Xの馬券購入の態様が最高裁判決のものとは異なり、コンピューターソフトを利用した機械的な自動購入ではなく、競馬情報を収集して個別に購入馬券を判断していたことを重視し、このような馬券購入態様は、一般的な競馬愛好家による馬券購入の態様と質的に大きな差はないことを理由に、一時所得とした。また、一時所得の計算において収入金額から控除できるのは、的中馬券の払戻金に個別的に対応する馬券、すなわち的中馬券の購入代金に限られるとした。

 Xは、これを不服として控訴したところ、東京高等裁判所は原審を取り消し、以下のような判断を示した。

  まず、本件の払戻金は雑所得に該当するとし、Xの期待回収率（各馬券の購入代金に対する払戻金の期待値の比率）が毎年100%になっていることに注目し、「Xは、期待回収率が100%を超える馬券を有効に選別し得る独自のノウハウに基づいて長期間にわたり多数回かつ頻繁に当該選別に係る馬券の網羅的な購入をして100%を超える回収率を実現することにより多額の利益を恒常的に上げていたものであり、このような一連の馬券の購入は一体の経済活動の実態を有するということができる。・・・別件当事者（執筆者注・最高裁判決の当事者）が馬券を自動的に購入するソフトを使用する際に用いた独自の条件設定と計算式も、期待回収率が100%を超える馬券を有効に選別し得る独自のノウハウといい得るものであり、Xと別件当事者の馬券の購入方法に本質的な違いはないものと認められる。したがって、本件競馬所得は、『営利を目的とする継続的行為から生じた所得』として、一時所得ではなく雑所得に該当するというべきである」とした。

  次に、外れ馬券の購入代金も雑所得の必要経費に該当するとし、「本件においては、Xの馬券の購入の実態は、前記のとおりの大量的かつ網羅的な購入であって、個々の馬券の購入に分解して観察すべきものではなく、外れ馬券を含む一連の馬券の購入が一体の経済活動の実態を有するのであるから、的中馬券の購入代金の費用のみならず、外れ馬券を含む全ての馬券の購入代金の費用が、的中馬券の払戻金という収入に対応するものとして、同法37条1項の必要経費に当たると解するのが相当である。したがって、雑所得に該当する本件競馬所得に係る所得の金額の計算においては、その総収入金額から外れ馬券を含む全ての馬券の購入代金を必要経費として控除することができる」とした。

3.　本判決の検討

(1)　払戻金を雑所得とする合理性の検討

 所得税法は所得類型を10種類に分類しており、競馬払戻金に係る所得の類型は、一時所得か、雑所得かのいずれかが考えられる。もっとも、自己の計算と危険において行われる継続的な営利活動として事業所得と考えられなくもないが※4、ここでは本件の争点に即して、一時所得と雑所得について考えていく。

 一時所得は、その所得金額の二分の一が課税標準になるため（所得税法22条2項2号）、一般的には雑所得より税負担が軽くなるのであるが、本件では馬券購入金額と払戻金額が巨額であり、収入金額から購入代金全額を必要経費として控除しうる雑所得のほうが有利である。

 一時所得と雑所得の決定的な相違は、前者が「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」とされることである。雑所得は、他の9所得類型および公的年金等のいずれにもあたらない所得で、これには「営利を目的とする継続的行為」も含まれうる。本件では、Xの馬券購入行為が「営利を目的とする継続的行為」に該当するか否かが判断のポイントとなる。

 これについて一時所得の立法の変遷を見れば、戦前の所得税法が「一時の所得」を非課税とし、現行法の一時所得を「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得」とする除外要件に相当する文言が、営利を目的とする継続的行為による場合には非課税から除くために用いられていたことを考えると、一時の所得であっても、「営利目的の継続的行為」については一時所得から除外されると考えられる※5。

 競馬の馬券購入は、基本的には趣味・趣向の範囲で情報を集めて勝ったり負けたりするもので、この場合には一時所得になじむものである。しかしながら、本件や最高裁判決のケースように、本人の通常の所得をはるかに超える金額を馬券購入に充てるというリスクをとり、これを数年にわたって反復継続し、しかも1年単位でみれば損を出さないというノウハウを有しているのは、「営利を目的とする継続的行為」といえ、これは雑所得、あるいはさらにビジネス化すれば事業所得に該当するといえよう。

 もっとも、趣味で競馬を行う場合にも営利目的は存在しうるのであるが、最高裁が示した「行為の期間・回数・頻度、利益発生の規模・期間」の考慮が雑所得該当性の重要な判断要素となる。

(2)　外れ馬券購入代金を必要経費とする合理性の検討

 Xの主張によれば、6年間にわたる馬券購入から得た利益は5億6858万円であるにもかかわらず、外れ馬券の購入代金が収入金額から控除されない場合には、納税額が数十億円にのぼる。ある所得の所得類型を決める際には、当該納税者の納税資金、すなわち担税力に対する考慮も不可欠である。

 これについては、競馬払戻金に係る所得を雑所得としてもなお、外れ馬券の購入代金に必要経費性があるかどうかについては反論の余地もある。たとえば、最高裁判決における大谷裁判官意見では、所得税法上の必要経費が「売上原価その他当該収入金額を得るため直接要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額」（所得税法37条1項）と定義されていることを踏まえ、「一般的には収益と対応する費用が必要経費に当たると解されているものと思われる。・・・長期間多数回かつ頻繁に網羅的な購入を繰り返したからといって、なぜ本来単なる損失である外れ馬券の購入代金が当たり馬券の払戻金と対応関係を持つことになるのかは必ずしも明らかではない」と指摘されている※6。

 また、競馬払戻金に係る所得を一時所得とした場合でも、外れ馬券購入も直接費とすれば一時所得の収入金額からの控除が可能であり、しかも課税標準の二分の一の課税によって、雑所得とされるよりも納税者には有利である※7。

 競馬払戻金に対する所得課税の在り方を考えるとき、馬券購入方法、その金額の多寡、その金額と払戻金額とのバランスにより、所得類型や収入金額からの控除金額の範囲が変わることは、法的安定性を欠く。競馬愛好者についても、自らの損得によって所得税の申告をしたりしなかったりする行動に出るかもしれない。中央競馬は国の収益事業として、売上げの1割が国庫収入になることから、払戻金を宝くじと同じく非課税にするべきだという意見もある。他方、宝くじは払戻率が低く、本件のような期待回収率の高い競馬と同視できない面もある※8。日本の社会における公営ギャンブルの在り方を再検討し、競馬払戻金に対する所得課税についても、払戻金からの源泉徴収なども含めて、明確で簡素な課税手法を考える必要がある。